○APP STORE下載業(yè)務(wù)的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑,，稅務(wù)機構(gòu)應(yīng)否啟動調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵,。
○APP STORE的每一個交易對蘋果公司而言都會產(chǎn)生手機售后服務(wù)中的增值收益和營業(yè)收入，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國政府繳納增值稅和營業(yè)稅,，同時也需要繳納企業(yè)所得稅,。
○蘋果公司的注冊地在國外，其實際管理機構(gòu)也在國外,，因而蘋果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格,，因此無法享受我國高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇。
○對APP STORE的涉稅問題的查處需要慎重行事,，一旦啟動案件調(diào)查程序,，最好由國家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處，必要時可授權(quán)有關(guān)地方機構(gòu)進行有關(guān)調(diào)查,。
今年蘋果公司在中國的“受關(guān)注度”可謂一路走高,。繼在央視“3·15”晚會上被曝光后，蘋果公司即遭遇了來自媒體和眾多中國消費者的口誅筆伐,，并最終迫于壓力修正了其對中國消費者的不公平待遇條款,。
然而樹欲靜而風(fēng)不止，近段時間以來,，蘋果公司的納稅問題再次引起社會關(guān)注,，尤其是其應(yīng)用商店(APP STORE)軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅討論不斷見諸報端,。蘋果公司是否構(gòu)成偷漏稅，現(xiàn)在給出結(jié)論恐為時尚早,，其應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅問題,，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機構(gòu)應(yīng)否啟動調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵,。
智能手機的稅收政策環(huán)境
在手機市場上,，智能手機(SMART PHONE)日益受到人們青睞。因其具有獨立的操作系統(tǒng),，可以由用戶自行安裝軟件,、游戲等第三方服務(wù)商提供的程序，并通過移動通訊網(wǎng)絡(luò)進行無線網(wǎng)絡(luò)接入,，于是,，相較于傳統(tǒng)手機，智能手機徹底實現(xiàn)了對手機功能的無限擴充,，不斷滿足人們在通信,、娛樂、工作,、學(xué)習(xí),、休閑、消費等方面的現(xiàn)實需求,，成為國家鼓勵科技創(chuàng)新和促進科技成果轉(zhuǎn)化的典型高科技產(chǎn)品,。
智能手機的發(fā)展離不開國家的稅收政策扶持。1999年8月20日《中共中央,、國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新,、發(fā)展高科技、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》(中發(fā)[1999]14號)對我國智能手機業(yè)的發(fā)展而言無疑具有重要的戰(zhàn)略指導(dǎo)意義,。該決定明確提出,，國家對高新技術(shù)產(chǎn)品實行稅收扶持政策。其規(guī)定,，國家對技術(shù)轉(zhuǎn)讓,、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入,，免征營業(yè)稅,；對開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計算繳納增值稅,；軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)的工資支出可按實際發(fā)生額在企業(yè)所得稅稅前扣除,；對高新技術(shù)產(chǎn)品的出口，實行增值稅零稅率政策；對軟件銷售企業(yè)以及國內(nèi)沒有的先進技術(shù)和設(shè)備的進口實行稅收扶持政策,。從政策取向上看,，我國對包含智能手機在內(nèi)的高科技產(chǎn)業(yè)的稅收政策采取了傾斜保護立場,，表現(xiàn)出了明顯的免稅或低稅姿態(tài),。
為貫徹落實上述決定的精神，國家稅務(wù)總局在其財稅字〔1999〕273號通知中,，進一步明確了國家在流轉(zhuǎn)稅和所得稅方面對高新技術(shù)企業(yè)的稅收扶持政策,，并通過減免稅的實際舉措，鼓勵技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展高新技術(shù)企業(yè),。從具體稅種看,，高新技術(shù)企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠安排涵蓋了增值稅、營業(yè)稅,、企業(yè)所得稅以及進出口關(guān)稅等領(lǐng)域,。
入世以來，中國的稅制改革明顯提速,，中國的稅制結(jié)構(gòu)在逐步適應(yīng)入世后經(jīng)濟社會發(fā)展的巨大變化中不斷獲得調(diào)整和優(yōu)化,。以增值稅為例，2004年起開始試點,，2009年初全面實行增值稅改革,，由生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，在維持既有增值稅稅率不變的前提下,，允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人新購進設(shè)備所含的進項稅額可以計算抵扣,。同時，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,，相應(yīng)取消了進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策,，將小規(guī)模納稅人的稅率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%,。
2011年,，為支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，中國政府繼續(xù)實行減稅政策,，大幅提高了銷售貨物,、銷售應(yīng)稅勞務(wù)以及按次納稅的增值稅起征點。當(dāng)然,，這些年來營業(yè)稅,、消費稅、所得稅的改革也在不斷釋放減稅信號,。應(yīng)該說,，智能手機的開發(fā)、制造和銷售多年來在中國有著良好的稅收政策環(huán)境,。
作為一家知名的外國公司,，蘋果公司顯然抓住了在中國的發(fā)展機遇,，其旗下產(chǎn)品尤其是智能手機在激烈的競爭中不斷贏得市場優(yōu)勢地位。毫無疑問,，基于中國的屬地管轄權(quán),，在中國目前的稅制結(jié)構(gòu)下，蘋果公司對其在中國境內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其所得顯然負(fù)有依法納稅的義務(wù),。但問題在于,，針對蘋果公司應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)，在討論和認(rèn)定其是否存在偷漏稅行為時,，必須注意澄清三個問題,。
稅務(wù)機構(gòu)如何啟動針對蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅調(diào)查
這里，是否啟動涉稅案件調(diào)查程序?qū)儆诙悇?wù)機構(gòu)的主觀判斷問題,，其法律依據(jù)主要是現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其實施細(xì)則,。
《稅收征收管理法》第十三條明確規(guī)定，任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律,、行政法規(guī)的行為,。按照該條規(guī)定，收到檢舉的機關(guān)和負(fù)責(zé)查處的機關(guān)應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密,，并按照規(guī)定對檢舉人給予獎勵,。從現(xiàn)實情況看，對檢舉權(quán)的行使和保護有利于稅務(wù)機構(gòu)及時獲得相關(guān)偷漏稅行為的線索和證據(jù),，加強稅收的征收與管理,。該法實施細(xì)則第九條進一步規(guī)定，稅務(wù)稽查局專司偷稅,、逃避追繳欠稅,、騙稅、抗稅案件的查處,。該規(guī)定依法賦予了稅務(wù)稽查局對稅收違法案件的查處權(quán)力,。當(dāng)然，稅務(wù)稽查局作為稅務(wù)機關(guān),，其選案,、檢查、審理,、執(zhí)行等工作應(yīng)當(dāng)符合稅務(wù)稽查工作規(guī)程,，相關(guān)人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離,、相互制約,。
具體到蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)，理論上講對蘋果公司啟動涉稅案件調(diào)查程序是沒有法律障礙的。但是,，由于蘋果手機的這一業(yè)務(wù)所涉及的地域范圍十分廣闊,，而且其廣大用戶遍布全國各地，因此具體應(yīng)由哪家稅務(wù)稽查機構(gòu)進行立案,，會不會重復(fù)立案,，或者說是否需要由國家稅務(wù)總局立案查處，便是其中的首要難點,。其次,，在查處案件的具體過程中,，各地稅務(wù)稽查機構(gòu)是否會協(xié)助和配合,，如何保證查處的效率，也是一個重要問題,。再次,，蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載所涉及的中外軟件商家眾多，消費者人數(shù)眾多,，再加上跨境支付,、跨境下載、發(fā)票開具等一系列問題,，其查處的工作量之大和工作難度之大可想而知,，有關(guān)機構(gòu)是否有充足的心理準(zhǔn)備并不確定。
總之,，鑒于蘋果手機在中國智能手機市場的重要影響力,，對其涉稅行為的查處需要慎重行事，一旦啟動案件調(diào)查程序,，則最好由國家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處,，必要時可授權(quán)有關(guān)地方機構(gòu)進行有關(guān)調(diào)查，這無論是從辦案經(jīng)驗,，還是從辦案保障和效果上看,，均更適宜、更現(xiàn)實一些,。
蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)所涉稅種主要有哪些
目前社會上針對蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)涉稅問題的討論并不集中,，其中有的爭論專門探討了應(yīng)否征收關(guān)稅的問題，也有提出應(yīng)否征收增值稅或者企業(yè)所得稅等問題,。其實,，高科技企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為及其經(jīng)營收益主要涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個方面，國家的相關(guān)稅收優(yōu)惠安排也主要圍繞著這兩大類稅收而展開,。
中國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主體,，但需要注意的是，蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)并不涉及其中的消費稅，這主要是因為國家對智能手機及其軟件應(yīng)用一直以來是在鼓勵而不是在限制,，因此該業(yè)務(wù)在理論上主要涉及流轉(zhuǎn)稅中的增值稅,、營業(yè)稅和進出口關(guān)稅等稅種。此外,，由于該業(yè)務(wù)會產(chǎn)生經(jīng)營收益,，因此還涉及企業(yè)所得稅。
增值稅是中國稅收體系中的第一大稅種,，對銷售,、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人征收,，覆蓋了貨物的生產(chǎn),、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)，也涉及眾多行業(yè),。營業(yè)稅則對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人就其所取得的營業(yè)額而征收。進出口關(guān)稅的納稅義務(wù)人為進口貨物的收貨人,、出口貨物的發(fā)貨人以及進境物品的所有人,，其征稅對象主要限于準(zhǔn)許進出口的貨物和進境物品。
因此,，具體就蘋果手機應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)而言,，蘋果公司的法律地位無疑相當(dāng)于一家百貨公司，雖然軟件下載的交易雙方是由軟件開發(fā)商(通常也是直接的銷售商)和手機用戶構(gòu)成,，似乎無涉蘋果公司,，但其實不然。蘋果公司的智能手機硬件支持和應(yīng)用商店本身的軟件系統(tǒng)也是相關(guān)軟件下載交易之所以能夠完成所不可或缺的構(gòu)成要素,，該應(yīng)用商店軟件系統(tǒng)是其手機自身必帶系統(tǒng),，蘋果是否提供正常營業(yè)支持是該商店內(nèi)所有軟件成功下載交易的前提條件，每一個交易對蘋果公司而言都會產(chǎn)生手機售后服務(wù)中的增值收益和營業(yè)收入,，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國政府繳納增值稅和營業(yè)稅,，同時也需要繳納企業(yè)所得稅。
另外,，對其應(yīng)用商店中的國外軟件進口行為以及國內(nèi)軟件出口行為,，同樣存在著進出口環(huán)節(jié)的關(guān)稅問題。有觀點認(rèn)為,，蘋果手機應(yīng)用商店的線上數(shù)字服務(wù)交易是WTO《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中典型的“跨境交付”,，入世后的中國不得就此行為征關(guān)稅，而且根據(jù)世貿(mào)組織《關(guān)于軟件海關(guān)估價的決定》和《中國關(guān)稅完稅價格辦法》,，只有有載體的軟件才需交關(guān)稅,。應(yīng)該說,，這種觀點并不成立。一方面,，蘋果手機的應(yīng)用商店本身就是相關(guān)軟件的載體,；另一方面，蘋果公司已在中國建立了有組織的分支機構(gòu)和代理機構(gòu),。
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率,，蘋果公司能否享受這樣的稅率優(yōu)惠待遇
表面看，蘋果公司開發(fā),、制造和銷售蘋果系列智能手機,，并在中國市場贏得了數(shù)量眾多的用戶，其應(yīng)該享有高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇,。但問題在于,，根據(jù)科技部、財政部,、國家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》,，高新技術(shù)企業(yè)在中國的認(rèn)定有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和范圍,。
按照其規(guī)定,，高新技術(shù)企業(yè)屬于國家重點支持的知識密集型和技術(shù)密集型企業(yè)，是持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化,，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán),，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)(不包括港,、澳,、臺地區(qū))注冊一年以上的居民企業(yè)。
這里的“居民企業(yè)”,，是和非居民企業(yè)相對應(yīng)的概念,。根據(jù)我國2007年《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，前者是指依法在中國境內(nèi)成立,，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),。反之，依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi),，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu),、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu),、場所,，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)則屬于非居民企業(yè)。其中的“實際管理機構(gòu)”,，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,、人員,、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu),。而“場所,、機構(gòu)”則指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所,，具體包括：管理機構(gòu),、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu),；工廠,、農(nóng)場、開采自然資源的場所,；提供勞務(wù)的場所,；從事建筑、安裝,、裝配,、修理、勘探等工程作業(yè)的場所,；以及其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu),、場所。如果非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的,，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同,，或者儲存、交付貨物等,，則該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu),、場所。
眾所周知,，蘋果公司的注冊地在國外,，其實際管理機構(gòu)也在國外，因而蘋果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格,，因此其無法享受前述高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇,。但是，這并不是說,，蘋果公司就不再享受其他的減免稅待遇,。目前我國的減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅兩大類型，其中備案類減免稅項目包括取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目,。蘋果公司是否享受減免稅待遇,，需要看其是否在我國履行了相關(guān)報批手續(xù)或備案手續(xù)，對于報批類減免稅而言是否獲得了書面的減免批復(fù),。
(作者單位：中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所)