○APP STORE下載業(yè)務(wù)的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑,，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)否啟動(dòng)調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵。
○APP STORE的每一個(gè)交易對(duì)蘋果公司而言都會(huì)產(chǎn)生手機(jī)售后服務(wù)中的增值收益和營(yíng)業(yè)收入,，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國(guó)政府繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅,，同時(shí)也需要繳納企業(yè)所得稅。
○蘋果公司的注冊(cè)地在國(guó)外,，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也在國(guó)外，因而蘋果公司并不具有我國(guó)居民企業(yè)的資格,，因此無法享受我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇,。
○對(duì)APP STORE的涉稅問題的查處需要慎重行事，一旦啟動(dòng)案件調(diào)查程序,，最好由國(guó)家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處,，必要時(shí)可授權(quán)有關(guān)地方機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)調(diào)查。
今年蘋果公司在中國(guó)的“受關(guān)注度”可謂一路走高,。繼在央視“3·15”晚會(huì)上被曝光后,，蘋果公司即遭遇了來自媒體和眾多中國(guó)消費(fèi)者的口誅筆伐，并最終迫于壓力修正了其對(duì)中國(guó)消費(fèi)者的不公平待遇條款,。
然而樹欲靜而風(fēng)不止,，近段時(shí)間以來，蘋果公司的納稅問題再次引起社會(huì)關(guān)注,，尤其是其應(yīng)用商店(APP STORE)軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅討論不斷見諸報(bào)端,。蘋果公司是否構(gòu)成偷漏稅，現(xiàn)在給出結(jié)論恐為時(shí)尚早,，其應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅問題,，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)否啟動(dòng)調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵,。
智能手機(jī)的稅收政策環(huán)境
在手機(jī)市場(chǎng)上,，智能手機(jī)(SMART PHONE)日益受到人們青睞。因其具有獨(dú)立的操作系統(tǒng),，可以由用戶自行安裝軟件,、游戲等第三方服務(wù)商提供的程序，并通過移動(dòng)通訊網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行無線網(wǎng)絡(luò)接入,，于是,，相較于傳統(tǒng)手機(jī)，智能手機(jī)徹底實(shí)現(xiàn)了對(duì)手機(jī)功能的無限擴(kuò)充，不斷滿足人們?cè)谕ㄐ�,、娛樂,、工作、學(xué)習(xí),、休閑,、消費(fèi)等方面的現(xiàn)實(shí)需求，成為國(guó)家鼓勵(lì)科技創(chuàng)新和促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的典型高科技產(chǎn)品,。
智能手機(jī)的發(fā)展離不開國(guó)家的稅收政策扶持,。1999年8月20日《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新,、發(fā)展高科技,、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》(中發(fā)[1999]14號(hào))對(duì)我國(guó)智能手機(jī)業(yè)的發(fā)展而言無疑具有重要的戰(zhàn)略指導(dǎo)意義。該決定明確提出,，國(guó)家對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品實(shí)行稅收扶持政策,。其規(guī)定，國(guó)家對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓,、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢,、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營(yíng)業(yè)稅,；對(duì)開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè),，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計(jì)算繳納增值稅；軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)的工資支出可按實(shí)際發(fā)生額在企業(yè)所得稅稅前扣除,；對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)品的出口,，實(shí)行增值稅零稅率政策；對(duì)軟件銷售企業(yè)以及國(guó)內(nèi)沒有的先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備的進(jìn)口實(shí)行稅收扶持政策,。從政策取向上看,，我國(guó)對(duì)包含智能手機(jī)在內(nèi)的高科技產(chǎn)業(yè)的稅收政策采取了傾斜保護(hù)立場(chǎng)，表現(xiàn)出了明顯的免稅或低稅姿態(tài),。
為貫徹落實(shí)上述決定的精神,，國(guó)家稅務(wù)總局在其財(cái)稅字〔1999〕273號(hào)通知中，進(jìn)一步明確了國(guó)家在流轉(zhuǎn)稅和所得稅方面對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的稅收扶持政策,，并通過減免稅的實(shí)際舉措,，鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)。從具體稅種看,，高新技術(shù)企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠安排涵蓋了增值稅,、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及進(jìn)出口關(guān)稅等領(lǐng)域,。
入世以來,，中國(guó)的稅制改革明顯提速，中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)在逐步適應(yīng)入世后經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的巨大變化中不斷獲得調(diào)整和優(yōu)化。以增值稅為例,，2004年起開始試點(diǎn),，2009年初全面實(shí)行增值稅改革，由生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅,，在維持既有增值稅稅率不變的前提下,，允許全國(guó)范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人新購(gòu)進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。同時(shí),，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施,，相應(yīng)取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的稅率統(tǒng)一調(diào)低至3%,，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%,。
2011年，為支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求,，中國(guó)政府繼續(xù)實(shí)行減稅政策,，大幅提高了銷售貨物、銷售應(yīng)稅勞務(wù)以及按次納稅的增值稅起征點(diǎn),。當(dāng)然,，這些年來營(yíng)業(yè)稅,、消費(fèi)稅,、所得稅的改革也在不斷釋放減稅信號(hào)。應(yīng)該說,，智能手機(jī)的開發(fā),、制造和銷售多年來在中國(guó)有著良好的稅收政策環(huán)境。
作為一家知名的外國(guó)公司,，蘋果公司顯然抓住了在中國(guó)的發(fā)展機(jī)遇,，其旗下產(chǎn)品尤其是智能手機(jī)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中不斷贏得市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)地位。毫無疑問,，基于中國(guó)的屬地管轄權(quán),，在中國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)下，蘋果公司對(duì)其在中國(guó)境內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所得顯然負(fù)有依法納稅的義務(wù),。但問題在于，針對(duì)蘋果公司應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù),，在討論和認(rèn)定其是否存在偷漏稅行為時(shí),，必須注意澄清三個(gè)問題。
稅務(wù)機(jī)構(gòu)如何啟動(dòng)針對(duì)蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅調(diào)查
這里，是否啟動(dòng)涉稅案件調(diào)查程序?qū)儆诙悇?wù)機(jī)構(gòu)的主觀判斷問題,，其法律依據(jù)主要是現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則,。
《稅收征收管理法》第十三條明確規(guī)定,，任何單位和個(gè)人都有權(quán)檢舉違反稅收法律,、行政法規(guī)的行為,。按照該條規(guī)定，收到檢舉的機(jī)關(guān)和負(fù)責(zé)查處的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密,，并按照規(guī)定對(duì)檢舉人給予獎(jiǎng)勵(lì)。從現(xiàn)實(shí)情況看,，對(duì)檢舉權(quán)的行使和保護(hù)有利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)及時(shí)獲得相關(guān)偷漏稅行為的線索和證據(jù)，加強(qiáng)稅收的征收與管理,。該法實(shí)施細(xì)則第九條進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)稽查局專司偷稅,、逃避追繳欠稅,、騙稅,、抗稅案件的查處,。該規(guī)定依法賦予了稅務(wù)稽查局對(duì)稅收違法案件的查處權(quán)力,。當(dāng)然,，稅務(wù)稽查局作為稅務(wù)機(jī)關(guān),，其選案,、檢查,、審理、執(zhí)行等工作應(yīng)當(dāng)符合稅務(wù)稽查工作規(guī)程,，相關(guān)人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離,、相互制約,。
具體到蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)，理論上講對(duì)蘋果公司啟動(dòng)涉稅案件調(diào)查程序是沒有法律障礙的,。但是,，由于蘋果手機(jī)的這一業(yè)務(wù)所涉及的地域范圍十分廣闊,，而且其廣大用戶遍布全國(guó)各地,，因此具體應(yīng)由哪家稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)進(jìn)行立案，會(huì)不會(huì)重復(fù)立案,，或者說是否需要由國(guó)家稅務(wù)總局立案查處,，便是其中的首要難點(diǎn)。其次,，在查處案件的具體過程中，各地稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是否會(huì)協(xié)助和配合,，如何保證查處的效率,，也是一個(gè)重要問題,。再次,，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載所涉及的中外軟件商家眾多，消費(fèi)者人數(shù)眾多,，再加上跨境支付,、跨境下載、發(fā)票開具等一系列問題,，其查處的工作量之大和工作難度之大可想而知，有關(guān)機(jī)構(gòu)是否有充足的心理準(zhǔn)備并不確定,。
總之,，鑒于蘋果手機(jī)在中國(guó)智能手機(jī)市場(chǎng)的重要影響力，對(duì)其涉稅行為的查處需要慎重行事,，一旦啟動(dòng)案件調(diào)查程序,，則最好由國(guó)家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處，必要時(shí)可授權(quán)有關(guān)地方機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)調(diào)查,，這無論是從辦案經(jīng)驗(yàn),，還是從辦案保障和效果上看,，均更適宜,、更現(xiàn)實(shí)一些。
蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)所涉稅種主要有哪些
目前社會(huì)上針對(duì)蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)涉稅問題的討論并不集中,，其中有的爭(zhēng)論專門探討了應(yīng)否征收關(guān)稅的問題,，也有提出應(yīng)否征收增值稅或者企業(yè)所得稅等問題。其實(shí),，高科技企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為及其經(jīng)營(yíng)收益主要涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個(gè)方面,，國(guó)家的相關(guān)稅收優(yōu)惠安排也主要圍繞著這兩大類稅收而展開。
中國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主體,，但需要注意的是,，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)并不涉及其中的消費(fèi)稅,，這主要是因?yàn)閲?guó)家對(duì)智能手機(jī)及其軟件應(yīng)用一直以來是在鼓勵(lì)而不是在限制,，因此該業(yè)務(wù)在理論上主要涉及流轉(zhuǎn)稅中的增值稅、營(yíng)業(yè)稅和進(jìn)出口關(guān)稅等稅種,。此外,，由于該業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收益,，因此還涉及企業(yè)所得稅,。
增值稅是中國(guó)稅收體系中的第一大稅種,，對(duì)銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工,、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收，覆蓋了貨物的生產(chǎn),、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),，也涉及眾多行業(yè),。營(yíng)業(yè)稅則對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人就其所取得的營(yíng)業(yè)額而征收,。進(jìn)出口關(guān)稅的納稅義務(wù)人為進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人以及進(jìn)境物品的所有人,，其征稅對(duì)象主要限于準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物和進(jìn)境物品。
因此,，具體就蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)而言，蘋果公司的法律地位無疑相當(dāng)于一家百貨公司,，雖然軟件下載的交易雙方是由軟件開發(fā)商(通常也是直接的銷售商)和手機(jī)用戶構(gòu)成,，似乎無涉蘋果公司，但其實(shí)不然,。蘋果公司的智能手機(jī)硬件支持和應(yīng)用商店本身的軟件系統(tǒng)也是相關(guān)軟件下載交易之所以能夠完成所不可或缺的構(gòu)成要素,，該應(yīng)用商店軟件系統(tǒng)是其手機(jī)自身必帶系統(tǒng)，蘋果是否提供正常營(yíng)業(yè)支持是該商店內(nèi)所有軟件成功下載交易的前提條件，每一個(gè)交易對(duì)蘋果公司而言都會(huì)產(chǎn)生手機(jī)售后服務(wù)中的增值收益和營(yíng)業(yè)收入，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國(guó)政府繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)也需要繳納企業(yè)所得稅,。
另外,，對(duì)其應(yīng)用商店中的國(guó)外軟件進(jìn)口行為以及國(guó)內(nèi)軟件出口行為,，同樣存在著進(jìn)出口環(huán)節(jié)的關(guān)稅問題,。有觀點(diǎn)認(rèn)為，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店的線上數(shù)字服務(wù)交易是WTO《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中典型的“跨境交付”，入世后的中國(guó)不得就此行為征關(guān)稅,，而且根據(jù)世貿(mào)組織《關(guān)于軟件海關(guān)估價(jià)的決定》和《中國(guó)關(guān)稅完稅價(jià)格辦法》,，只有有載體的軟件才需交關(guān)稅。應(yīng)該說,，這種觀點(diǎn)并不成立。一方面,，蘋果手機(jī)的應(yīng)用商店本身就是相關(guān)軟件的載體,；另一方面，蘋果公司已在中國(guó)建立了有組織的分支機(jī)構(gòu)和代理機(jī)構(gòu),。
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率,，蘋果公司能否享受這樣的稅率優(yōu)惠待遇
表面看，蘋果公司開發(fā),、制造和銷售蘋果系列智能手機(jī),，并在中國(guó)市場(chǎng)贏得了數(shù)量眾多的用戶，其應(yīng)該享有高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇,。但問題在于,，根據(jù)科技部,、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》,，高新技術(shù)企業(yè)在中國(guó)的認(rèn)定有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和范圍,。
按照其規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)屬于國(guó)家重點(diǎn)支持的知識(shí)密集型和技術(shù)密集型企業(yè),，是持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化,，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán),，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng),，在中國(guó)境內(nèi)(不包括港、澳,、臺(tái)地區(qū))注冊(cè)一年以上的居民企業(yè),。
這里的“居民企業(yè)”，是和非居民企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念,。根據(jù)我國(guó)2007年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定,，前者是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),。反之,，依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所的,，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)則屬于非居民企業(yè),。其中的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”，即指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),、人員,、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu),。而“場(chǎng)所,、機(jī)構(gòu)”則指在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,，具體包括：管理機(jī)構(gòu),、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu),；工廠,、農(nóng)場(chǎng)、開采自然資源的場(chǎng)所,；提供勞務(wù)的場(chǎng)所,；從事建筑、安裝、裝配,、修理,、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；以及其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所,。如果非居民企業(yè)委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同,，或者儲(chǔ)存,、交付貨物等，則該營(yíng)業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu),、場(chǎng)所,。
眾所周知，蘋果公司的注冊(cè)地在國(guó)外,，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也在國(guó)外,，因而蘋果公司并不具有我國(guó)居民企業(yè)的資格，因此其無法享受前述高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇,。但是,，這并不是說，蘋果公司就不再享受其他的減免稅待遇,。目前我國(guó)的減免稅分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅兩大類型,，其中備案類減免稅項(xiàng)目包括取消審批手續(xù)的減免稅項(xiàng)目和不需稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項(xiàng)目。蘋果公司是否享受減免稅待遇,，需要看其是否在我國(guó)履行了相關(guān)報(bào)批手續(xù)或備案手續(xù),，對(duì)于報(bào)批類減免稅而言是否獲得了書面的減免批復(fù)。
(作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所)