●《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出“落實(shí)稅收法定原則”,�,！岸愂辗ǘㄔ瓌t”第一次寫(xiě)入黨的重要綱領(lǐng)性文件中。
●稅收法定的核心在于“法”,，此處的“法”僅指狹義的法律,，即由最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定的法律。
●房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口,。房產(chǎn)稅是直接稅,，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接,，因而很需要通過(guò)立法來(lái)推進(jìn),。
●在條件成熟時(shí)，應(yīng)積極推動(dòng)稅收法定原則“入憲”,，為我國(guó)完善科學(xué)的財(cái)稅體制打牢憲法基石,。
稅收法定原則，又稱(chēng)稅收法律主義,，是當(dāng)今各國(guó)通行的稅法基本原則,。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》),，明確提出“落實(shí)稅收法定原則”,。“稅收法定原則”是第一次寫(xiě)入黨的重要綱領(lǐng)性文件中,，這充分展現(xiàn)了黨中央對(duì)稅收法定原則的高度重視,，凸顯未來(lái)我國(guó)加強(qiáng)稅收立法的“頂層設(shè)計(jì)”,。
不過(guò),，由于稅收法定原則在我國(guó)長(zhǎng)期沒(méi)有得到必要的重視和宣傳，社會(huì)上還未能很好地理解這一原則的精神內(nèi)涵和實(shí)質(zhì),。例如,，有觀點(diǎn)認(rèn)為，“稅收法定”的“法”包括法律,、法規(guī),、規(guī)章等各類(lèi)法律淵源，落實(shí)稅收法定原則就是要加快修改現(xiàn)有的法規(guī),、規(guī)章,，或者就是要約束地方不得隨意變更中央的各類(lèi)規(guī)定。這些觀點(diǎn)是對(duì)稅收法定原則的誤讀，可能給今后的財(cái)稅法治建設(shè)帶來(lái)不必要的干擾與阻礙,，不利于推進(jìn)國(guó)家治理體系與治給能力的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型,。因此，我們很有必要正本清源,，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)《決定》中的相關(guān)精神,，準(zhǔn)確理解稅收法定原則。
稅收法定原則的核心理念是民主,、法治
歷史表明,，稅收法定與現(xiàn)代國(guó)家是相伴而生的。1215年的英國(guó)《大憲章》被公認(rèn)為稅收法定原則的源頭,，自此之后,，伴隨著“無(wú)代表則不納稅”的斗爭(zhēng)，英國(guó)的現(xiàn)代議會(huì)制度乃至整個(gè)民主政治制度才正式奠基,。近代史上數(shù)次轟轟烈烈的大革命,，也大多起源于財(cái)政危機(jī)或?qū)φ鞫悪?quán)的爭(zhēng)奪，并且都以議會(huì)取得對(duì)征稅權(quán)的控制為最終結(jié)果,�,？梢哉f(shuō)，稅收法定主義的確立與發(fā)展過(guò)程,，也就是國(guó)家從封建走向民主,、從專(zhuān)制走向自由、從人治走向法治的過(guò)程,。時(shí)至今日,，無(wú)論在經(jīng)濟(jì)水平、文化觀念,、社會(huì)傳統(tǒng)等方面存在何種差異,，凡是倡導(dǎo)與實(shí)行法治的國(guó)家，無(wú)不普遍奉行稅收法定,，且大多將其寫(xiě)入憲法之中,。例如，美國(guó)憲法第1條規(guī)定：“一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出”,，法國(guó)憲法第34條：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ),、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定”，日本憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)”,，埃及憲法也規(guī)定：“只有通過(guò)法律才能設(shè)置,、修改或取消公共稅捐”。
進(jìn)一步看,，稅收法定就是民主法治觀念在稅收領(lǐng)域的具體映射,。從法律角度來(lái)觀察,，稅收的本質(zhì)就是一種“公法之債”，國(guó)家和納稅人處于憲法上的平等地位,。雖然稅收在微觀上表現(xiàn)出無(wú)償,、強(qiáng)制的特性，但在宏觀上卻應(yīng)被理解為國(guó)家提供公共物品和公共服務(wù)的必要成本,。因此,，稅收征納應(yīng)當(dāng)獲得人民的同意。鑒于現(xiàn)代國(guó)家人口眾多,，這種“同意”通常表現(xiàn)為間接同意,，即由民意代表機(jī)關(guān)制定法律來(lái)規(guī)定稅收事務(wù)。堅(jiān)持稅收法定,，也就是要對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的行使施加合理的限制,，以嚴(yán)格的立法程序來(lái)確保民主性和代表性在稅收領(lǐng)域獲得最大程度的實(shí)現(xiàn)，保障納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益不受?chē)?guó)家征稅權(quán)的過(guò)度侵犯,。它根植于現(xiàn)代國(guó)家的民主,、法治理念，彰顯著對(duì)納稅人基本權(quán)利的尊重和保障,。
對(duì)我國(guó)而言,，堅(jiān)持稅收法定原則意義尤其重大。在建設(shè)法治中國(guó)的歷史進(jìn)程中,，必須以法治方式處理好國(guó)家與納稅人,、立法與行政、中央與地方等多維度的復(fù)雜關(guān)系,。而稅收同時(shí)涉及到這些方面,，因而更加需要以高位階的法律來(lái)科學(xué)界定各方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)納稅人依法納稅,、征稅機(jī)關(guān)依法征稅,、國(guó)家依法取得財(cái)政收入。特別是考慮到收入公平分配越來(lái)越成為我國(guó)面臨的重大挑戰(zhàn),，而稅收直接置身于國(guó)民財(cái)富分配領(lǐng)域,，對(duì)促進(jìn)分配正義的作用最為明顯和直接。因此,，深化收入分配改革,，離不開(kāi)一個(gè)科學(xué),、完善的稅收法律體系,。總體來(lái)看,，堅(jiān)持稅收法定原則,，符合我國(guó)憲法尊重和保障納稅人基本權(quán)利的精神，符合建設(shè)法治中國(guó)的發(fā)展趨勢(shì)，也符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的權(quán)威性與穩(wěn)定性的客觀需要,，對(duì)保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益,、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、促進(jìn)收入公平分配具有不可替代的重要意義,。
目前,，我國(guó)還沒(méi)有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù),�,！币话阏J(rèn)為，盡管稅收法定原則目前在我國(guó)憲法中有一定的依據(jù),，但這一規(guī)定并沒(méi)有完整,、準(zhǔn)確體現(xiàn)稅收法定主義的精神。不過(guò),，稅收法定原則已為我國(guó)現(xiàn)行立法實(shí)踐所接受,、確認(rèn)�,！读⒎ǚā返�8條明確地將財(cái)政,、稅收基本制度作為法律保留事項(xiàng)，只能通過(guò)制定法律予以規(guī)定,�,！抖愂照魇展芾矸ā返�3條則規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅,、免稅,、退稅、補(bǔ)稅,，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的,，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān),、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,，擅自做出稅收開(kāi)征,、停征以及減稅、免稅,、退稅,、補(bǔ)稅和其他同稅收法律,、行政法規(guī)相抵觸的決定,。”這表明,，稅收法定原則已經(jīng)在我國(guó)的法律層面得到了正式確立,。
稅收法定原則要求設(shè)稅權(quán)回歸全國(guó)人大
一般認(rèn)為,，稅收法定原則的內(nèi)涵包括三個(gè)方面：一是要素法定,，即納稅人,、課稅對(duì)象,、稅基,、稅率,、稅收優(yōu)惠等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定；二是要素確定,，即法律對(duì)稅收要素的規(guī)定必須是盡量明確的,，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義,；三是征稅合法,，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來(lái)征收稅款,，不允許擅自變更。
需要強(qiáng)調(diào)的是,，稅收法定的核心在于“法”,，而此處的“法”僅指狹義的法律,，即由最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法程序制定的法律文件,，均屬各國(guó)議會(huì)保留的事項(xiàng),。在我國(guó),，就是指全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律,，而不包括行政法規(guī),、規(guī)章及其他規(guī)范性文件,。稅收法定原則體現(xiàn)的是我國(guó)稅制改革的“頂層設(shè)計(jì)”。
之所以要求以法律的形式來(lái)規(guī)定稅收基本事項(xiàng),，可以從民主性和科學(xué)性?xún)煞矫鎭?lái)解釋,。一方面,，立法主體不同的背后,，實(shí)際上是人民參與程度和人民意志代表程度的差異,。法律的制定機(jī)關(guān)同時(shí)也是最高民意代表機(jī)關(guān)，因而天然地具有最強(qiáng)的民主性,，法規(guī),、規(guī)章、規(guī)范性文件的民主性則依次減弱,。另一方面,，立法的位階越高,，其制定程序越正式、規(guī)范,、透明,，法案的科學(xué)性水平也越有保障,。相應(yīng)地,，其耗費(fèi)的立法成本也更加昂貴,。劃分法律位階,，就是為了合理配置立法資源,，對(duì)重要性不同的事項(xiàng)采取不同的立法程序,。而稅收作為調(diào)整國(guó)家與國(guó)民財(cái)富分配的關(guān)鍵事項(xiàng)，直接涉及每個(gè)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù),，地位類(lèi)似于刑法上的罪刑法定原則,，故應(yīng)當(dāng)以法律形式規(guī)定。
不過(guò),，我國(guó)目前的稅收法律體系,，距離這一要求還有相當(dāng)大的差距。在現(xiàn)行的18個(gè)稅種中,，只有《個(gè)人所得稅法》,、《企業(yè)所得稅法》和《車(chē)船稅法》這3部法律，絕大多數(shù)稅收事項(xiàng)都是依靠行政法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件來(lái)規(guī)定,，稅收授權(quán)立法明顯居于主導(dǎo)地位,。客觀地說(shuō),，全國(guó)人大及其常委會(huì)在1984年,、1985年對(duì)國(guó)務(wù)院的兩次立法授權(quán)，在當(dāng)時(shí)具有一定的必然性及合理性,，但時(shí)至今日已經(jīng)不能符合時(shí)代精神與客觀需要,，也為法治建設(shè)帶來(lái)了一系列的障礙與阻力。正因如此,，學(xué)界的有識(shí)之士一直在為全國(guó)人大收回設(shè)稅權(quán)而呼吁,。在2013年的全國(guó)“兩會(huì)”上，全國(guó)人大代表趙冬苓聯(lián)合31位代表正式提交《關(guān)于終止授權(quán)國(guó)務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》,，更是掀起了對(duì)設(shè)稅權(quán)回歸的熱烈討論,。
值得注意的是,，《決定》積極回應(yīng)了學(xué)界的呼吁,，在“推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)”一條中正式寫(xiě)入“落實(shí)稅收法定原則”，并且在“推進(jìn)法治中國(guó)建設(shè)”部分中著重強(qiáng)調(diào)了對(duì)法規(guī)、規(guī)章,、規(guī)范性文件的審查以及對(duì)行政執(zhí)法的監(jiān)督,。這就表明,，法治中國(guó)離不開(kāi)一個(gè)在立法與監(jiān)督上積極發(fā)揮更大作用的人民代表大會(huì)制度。落實(shí)稅收法定原則,，核心也正在于還權(quán)人大，由最高立法機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán),。
從實(shí)現(xiàn)路徑來(lái)看,，我們主張全國(guó)人大擇機(jī)廢止1985年的稅收立法授權(quán),，正式收回稅收立法權(quán)。需要說(shuō)明的是,，這并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī),、規(guī)章自動(dòng)失效,，因?yàn)槭栈厥跈?quán)只能對(duì)撤銷(xiāo)之日以后發(fā)生效力,，而不會(huì)產(chǎn)生溯及效力。在全國(guó)人大立法之前,，現(xiàn)行的稅收行政法規(guī)仍然有效,，但要遵循一個(gè)原則,，即國(guó)務(wù)院可以在不增加納稅人稅負(fù)的前提下對(duì)現(xiàn)行稅收條例進(jìn)行修改,；這也不排斥今后的新授權(quán)立法和授權(quán)試點(diǎn),，但這些授權(quán)都應(yīng)當(dāng)遵循具體、明確,、“一事一議”的標(biāo)準(zhǔn),，不能再進(jìn)行空白授權(quán)和一攬子授權(quán),。
應(yīng)當(dāng)看到,，稅收法定并不要求一切稅收問(wèn)題都必須制定法律，而是強(qiáng)調(diào)稅收行為必須滿(mǎn)足合法性的要件,，必須獲得法律的明確許可或立法機(jī)關(guān)的專(zhuān)門(mén)授權(quán),。也就是說(shuō)，稅收的開(kāi)征,、停征,、課稅對(duì)象,、稅率等基本要素必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律,，但國(guó)務(wù)院仍可以根據(jù)授權(quán)或?yàn)榱藞?zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī),，財(cái)稅主管部門(mén)也可以出臺(tái)具體解釋與執(zhí)行細(xì)則,。不過(guò)，這些法規(guī),、規(guī)章與規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)符合法律的精神,、原則，并限定在其效力范圍內(nèi)發(fā)揮作用,，僅對(duì)上位法進(jìn)行補(bǔ)足和解釋?zhuān)荒艹缴衔环▉?lái)創(chuàng)制規(guī)則,。
落實(shí)稅收法定原則的突破口是房產(chǎn)稅立法
有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收法定固然重要,，但立法耗時(shí)太長(zhǎng)，不符合改革的效率要求,，因此我國(guó)的稅制改革還是應(yīng)當(dāng)摸著石頭過(guò)河。我們認(rèn)為,，這種觀點(diǎn)沒(méi)有清晰地認(rèn)識(shí)到改革與立法的關(guān)系，也沒(méi)有很好地理解《決定》“頂層設(shè)計(jì)”的思維,、對(duì)“落實(shí)稅收法定原則”的要求,。所謂“落實(shí)”，不僅僅要在觀念上加以確立,、在紙面上加以宣示,，更要在改革中將稅收法定付諸實(shí)踐,，盡快把各個(gè)稅種的規(guī)定上升為法律,。在本屆全國(guó)人大常委會(huì)公布的立法規(guī)劃中，增值稅法等單行稅法被列入第一類(lèi)立法項(xiàng)目,，這就充分表現(xiàn)出落實(shí)稅收法定原則的決心,。
其實(shí),，立法與改革應(yīng)當(dāng)是相輔相成,、互相促進(jìn)的,。深化財(cái)稅體制改革的過(guò)程，也應(yīng)當(dāng)同時(shí)是落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程,�,！稕Q定》明確提出,，要完善重大決策合法性審查機(jī)制,。對(duì)于涉及千家萬(wàn)戶(hù)利益的改革,，其決策更應(yīng)當(dāng)自覺(jué)遵循法治要求。特別是對(duì)于稅制改革而言,，其實(shí)質(zhì)就是基本稅收要素的變動(dòng),，因此，改革稅制的權(quán)力是稅收立法權(quán)的一部分,，應(yīng)當(dāng)屬于全國(guó)人大及其常委會(huì),。也就是說(shuō),，稅制改革必須由人大立法，或者至少是經(jīng)過(guò)人大專(zhuān)門(mén)授權(quán),，才具有充分的法律依據(jù)。同時(shí),，正如習(xí)近平總書(shū)記所指出的，改革需要摸著石頭過(guò)河,，也需要頂層設(shè)計(jì),。立法作為頂層設(shè)計(jì)的最優(yōu)形式，能夠通過(guò)透明,、規(guī)范,、正式的利益博弈過(guò)程來(lái)統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”,，從而增強(qiáng)改革成果的民意基礎(chǔ)與可接納度,。從實(shí)踐效果看，近年來(lái)的稅制改革中,，那些行政主導(dǎo)的“閉門(mén)決策”試點(diǎn),，其合法性、科學(xué)性都不斷招致民眾的質(zhì)疑與非議,。而車(chē)船稅等通過(guò)“開(kāi)門(mén)立法”推進(jìn)的項(xiàng)目,，則獲得了廣泛的積極響應(yīng)，以程序上的民主,、公開(kāi)贏得了普遍認(rèn)同,。
當(dāng)然，落實(shí)稅收法定原則需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程,。要求短時(shí)間內(nèi)將所有稅種都制定法律,，可能并不現(xiàn)實(shí)。更為理性的選擇是分清輕重緩急,，將條件相對(duì)成熟,、社會(huì)關(guān)注度最高的稅種先行立法。在本輪稅制改革中,，“營(yíng)改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進(jìn)方向,。相比之下，房產(chǎn)稅立法又更顯重要,�,！盃I(yíng)改增”主要是減輕稅負(fù)，因此在人大立法之前,，還可以通過(guò)國(guó)務(wù)院修改有關(guān)的稅收法規(guī)的形式進(jìn)行,。而房產(chǎn)稅改革則是要擴(kuò)大征收范圍,，涉及到增加納稅人的稅負(fù)。同時(shí),，房產(chǎn)稅是直接稅,，納稅人對(duì)增稅的反應(yīng)最為敏感、直接,，因而很需要通過(guò)立法來(lái)推進(jìn)改革,，以此凝聚共識(shí)、減小阻力,，以程序正當(dāng)性保障目的正當(dāng)性,。有觀點(diǎn)認(rèn)為，《決定》中關(guān)于房產(chǎn)稅立法的表述僅僅是指由國(guó)務(wù)院修訂《房產(chǎn)稅條例》,。不得不說(shuō)這是一種誤讀,。《決定》中專(zhuān)門(mén)提出“加快房地產(chǎn)立法并適時(shí)推進(jìn)改革”,，就是表明要由全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》,，并且要加快立法進(jìn)程。我們認(rèn)為,，房產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的突破口,，成為今后稅收立法的標(biāo)桿。
從理論上講,，稅收法定原則可以劃分為三個(gè)階段,，一是民意機(jī)關(guān)掌握稅收立法權(quán)，以此規(guī)范行政機(jī)關(guān)的權(quán)力,；二是上升為憲法原則,，以此規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力；三是站在納稅人基本權(quán)利的高度,，打通“征稅”與“用稅”,，將財(cái)政收入、支出,、管理均納入法定的范圍,。
從現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)最為緊迫的任務(wù)還是實(shí)現(xiàn)第一階段的要求,，逐步將各個(gè)稅種的法律規(guī)范都上升為法律,。而在條件成熟時(shí)，還應(yīng)積極推動(dòng)稅收法定原則“入憲”,。具體來(lái)說(shuō)，可以考慮將現(xiàn)行憲法第56條修訂為：“公民或法人有依法律按負(fù)擔(dān)能力平等納稅的義務(wù),�,！蓖瑫r(shí),，新增1款作為第56條第2款：“納稅人、征稅對(duì)象,、計(jì)稅依據(jù),、稅率等稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定�,！睂⒍愂辗ǘㄔ瓌t上升為憲法原則,，能夠?yàn)槲覈?guó)完善科學(xué)的財(cái)稅體制打牢憲法基石，推動(dòng)現(xiàn)代財(cái)政制度的建立,，進(jìn)而為法治中國(guó)建設(shè)與“中國(guó)夢(mèng)”的實(shí)現(xiàn)提供堅(jiān)強(qiáng)的制度保障,。