●我國現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革因循行政試點路徑，其合法性存有瑕疵，實踐中也引發(fā)諸多爭議,，與現(xiàn)代國家治理觀念不相符合,。
●十八屆三中全會部署“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”,，并首次提出“落實稅收法定原則”,，表明未來的房產(chǎn)稅改革應當以全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式推進。
●在房產(chǎn)稅立法過程中,，應當平衡好立法與行政,、國家與納稅人、中央與地方三對關系,，推動人民代表大會制度與時俱進,，讓改革在法治保障下順利推進。
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各地房產(chǎn)稅涉及地區(qū)納稅人切身福祉,，更應當由地方人大及其常委會根據(jù)法律的授權來決定,。圖為無錫市居民小區(qū)。
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近年來,，房產(chǎn)稅改革一直是社會關注的熱點話題,。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”,，更是將其推到了風口浪尖,。然而，房產(chǎn)稅改革在理論和實踐上確實都面臨著諸多難題,，例如：其主要目的究竟是組織收入,、調節(jié)分配還是調控房價？與土地產(chǎn)權制度是否存在矛盾,，與土地出讓金,、城鎮(zhèn)土地使用稅等又如何協(xié)調？稅率,、免征額等稅制設計上怎樣兼顧“調高”與“提低”,？如何推進不動產(chǎn)登記、財產(chǎn)評估等配套制度建設,？等等,。
房產(chǎn)稅改革意義很大,，改革的方式——而不僅僅是改革的內容——將會決定其是否能夠獲得成功以及能夠獲得多大成功。推進房產(chǎn)稅改革,，首要問題就在于選好改革路徑。
“房地產(chǎn)稅”和“房產(chǎn)稅”是具有包含關系的兩個概念,。房地產(chǎn)稅泛指與房地產(chǎn)有關的稅種體系,，如我國的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅,、耕地占用稅等,，房產(chǎn)稅只是房地產(chǎn)稅中的一個稅種。我們這里討論房產(chǎn)稅改革問題,，但根據(jù)《決定》精神,，這一改革的設計自然不能脫離對其他稅種的考慮。
房產(chǎn)稅改革應當告別行政試點尋求法治化路徑
2011年1月底,，根據(jù)國務院常務會議精神,，上海、重慶開始房產(chǎn)稅改革試點,，對部分個人所有非營利住房開征房產(chǎn)稅,，標志著房產(chǎn)稅改革已經(jīng)正式啟動。此后,，國務院在《關于深化收入分配制度改革若干意見的通知》,、《關于2013年深化經(jīng)濟體制改革重點工作意見的通知》等指導性文件和多次公開表態(tài)中均提出要“擴大個人住房房產(chǎn)稅改革試點范圍”。
總體上看,，我國的房產(chǎn)稅制具有濃厚的行政主導色彩,，其主要依據(jù)是行政法規(guī)、規(guī)章,，稅制變革也歷來由行政機關推動,。在現(xiàn)階段的房產(chǎn)稅改革中，其典型路徑就是在不修改現(xiàn)行法規(guī)的情況下,，依據(jù)行政機關的內部決定進行地方試點,，即所謂“行政試點”模式。
我們可以從法律視角對此次房產(chǎn)稅試點作如下評論：
首先,，國務院對地方政府進行稅收立法的轉授權,，不符合《立法法》規(guī)定。國務院常務會議同意部分城市進行房產(chǎn)稅改革試點,，實質就是將全國人大授予的稅收立法權轉授給地方政府,。國務院同意地方進行房產(chǎn)稅試點的實質就是轉授權，而這與《立法法》第10條規(guī)定的“被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關”產(chǎn)生了直接沖突,。
其次,，地方政府規(guī)章與上位法相沖突,。即使不考慮轉授權問題，上海,、重慶的房產(chǎn)稅暫行辦法也直接與《房產(chǎn)稅暫行條例》相沖突,。《房產(chǎn)稅暫行條例》屬于行政法規(guī),，其效力高于地方性法規(guī),、規(guī)章。雖然滬,、渝出臺的暫行辦法是對《條例》的“改革”,，但改革本身并不能夠成為違反上位法的合法化事由。
再次,，地方政府規(guī)章不能成為房產(chǎn)稅征收依據(jù),。《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征,、停征以及減稅,、免稅、退稅,、補稅,，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的,，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行,。”而兩地的房產(chǎn)稅暫行辦法既不是法律,，也不是行政法規(guī),，因而不能成為稅收征收的依據(jù)。
需要說明的是,，這種合法性審思并不是無意義的吹毛求疵,，更不是想以此“否定”或“阻撓”房產(chǎn)稅改革的進程�,？陀^地說,，行政試點模式曾發(fā)揮過相當大的積極作用，但在推進法治中國建設的大背景下,，遵守法律,、尊重法律更應當成為改革的基本共識和行為準則。房產(chǎn)稅改革的行政試點路徑缺乏穩(wěn)固的法律基礎,，不符合法治國家的要求,，也與十八屆三中全會精神相違背，長遠來看是不穩(wěn)定、不協(xié)調,、不可持續(xù)的,。未來的房產(chǎn)稅改革應當“告別”行政試點，尋求法治框架內的優(yōu)選路徑,。
房產(chǎn)稅立法應成為落實稅收法定原則的突破口
在符合法治要求的前提下,，房產(chǎn)稅改革主要有兩條可選路徑：一是由國務院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，二是由全國人大及其常委會制定《房產(chǎn)稅法》,。二者看似相近,，但立法主體不同的背后，實際上存在著民主性,、科學性與立法成本上的重大區(qū)別,。
法律的制定機關同時也是最高民意代表機關,，因而天然地具有最強的民主性,。行政法規(guī)的制定機關是最高行政機關，它與民意的聯(lián)系是間接的,，且很容易因為兼具立法與執(zhí)法的職能而導致權力膨脹,。
《決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。有觀點認為,，這一表述僅僅是指由國務院修訂《房產(chǎn)稅暫行條例》,。其實，這不得不說是一種誤讀,，沒有準確地理解《決定》的精神,。應當看到，《決定》在第27條“推動人民代表大會制度與時俱進”中寫入“落實稅收法定原則”,，在第五部分“深化財稅體制改革”中將“完善立法”放在改革目標的首位,，并且在第九部分“推進法治中國建設”中著重強調了“完善規(guī)范性文件、重大決策合法性審查機制”和“加強對行政執(zhí)法的監(jiān)督”等要求,。從對房地產(chǎn)稅改革的表述本身來看,，《決定》使用的是“加快立法”并“適時推進改革”，而非“加快改革”并“適時立法”,，這也傳達出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號,。同時，房產(chǎn)稅改革還需要和土地增值稅,、城鎮(zhèn)土地使用稅,、耕地占用稅的改革一起統(tǒng)籌考慮，整體推進房地產(chǎn)稅制改革,。
我們可以認為,，《決定》已經(jīng)為未來的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是：落實稅收法定原則,，通過全國人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來推進改革,。
不過,，正如習近平總書記在對《決定》進行說明時所指出的那樣：“財稅體制改革需要一個過程，逐步到位,�,！甭鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t也需要一個循序漸進的過程。在本輪稅制改革中,，“營改增”和房產(chǎn)稅改革是主要推進方向,。“營改增”主要是減輕稅負,，因此在人大立法之前,，還可以通過國務院修改行政法規(guī)的形式進行。而房產(chǎn)稅改革則是要擴大征收范圍,，涉及到增加稅負,。同時，房產(chǎn)稅是直接稅,，納稅人對增稅的反應最為敏感,、直接，因而很需要通過立法來推進改革,，以此凝聚共識,、減小阻力。我們認為,，房產(chǎn)稅立法應當成為落實稅收法定原則的突破口,。
房產(chǎn)稅立法需要平衡好三方面的關系
作為落實稅收法定原則的突破口，房產(chǎn)稅立法程序不光關系到此次改革,，還承擔著為今后的稅收立法樹立標桿的職責,。我們認為，在立法過程中,，需要著力平衡好三方面的關系,。
立法與行政的關系
全國人大的房產(chǎn)稅立法過程并不排斥行政機關的參與，但也不宜由行政機關“喧賓奪主”,。在我國的立法程序中,，法律草案雖然由國務院提交，實際上卻是由相關部委起草,，而最終審議通過的法律和法律草案相比,，很少有大規(guī)模的、實質性的修正,，這就為部門利益制度化提供了空間,。我們認為，在未來的稅法起草過程中，應當改變部委主導的狀況,，由全國人大專門委員會或全國人大常委會相關工作委員會牽頭,、協(xié)調相關部委參加。特別是房產(chǎn)稅立法還涉及到小產(chǎn)權房,、不動產(chǎn)登記等諸多事項,，因此更要把住房和城鄉(xiāng)建設部等部委都納入統(tǒng)一的起草協(xié)調機構，從而實現(xiàn)相關改革信息共享,、同步推進,。
需要澄清的是，全國人大收回稅收立法權,，并不意味著現(xiàn)有的稅收法規(guī),、規(guī)章自動失效，也不意味著行政機關失去了制定稅收法規(guī),、規(guī)章的權力,。也就是說，國務院仍可以為了執(zhí)行法律而制定稅收行政法規(guī),，財稅主管部門也可以出臺具體解釋與執(zhí)行細則,。全國人大也仍然可以授權國務院進行稅收立法,，但這些授權應當遵循具體,、明確、“一事一議”的標準,，不能再進行空白授權和一攬子授權,。同時，全國人大應當對授權立法進行監(jiān)督和審查,。
政府與納稅人的關系
近年來,，越來越多的有識之士認識到，應當推動政府從“管理”向“治理”轉變,，而其核心就是奉行法治精神,、厲行法治原則，讓公民成為參與國家治理的主體,。在稅收立法方面,，這一轉變尤顯重要。
對此,，《決定》專門提出：“完善人大工作機制,，通過座談、聽證,、評估,、公布法律草案等擴大公民有序參與立法途徑，通過詢問、質詢,、特定問題調查,、備案審查等積極回應社會關切�,！币虼�,，在未來的稅收立法中，要堅持“開門立法”,，從信息輸入和信息輸出兩個渠道完善民意吸納機制,，引導民眾理性而富有效率地表達自己的意志。
需要專門指出的是,，稅收立法應當特別注意吸收專家學者的意見,，充分發(fā)揮智庫的作用。在現(xiàn)代社會中,，信息不充分已經(jīng)成為立法工作的最大約束條件,，而專家在立法信息方面具有專業(yè)知識和技術上的優(yōu)勢，以及國外和國際有關信息上的優(yōu)勢,。當然,，學者也需要在參與立法的過程中保持中立、理性,，成為溝通政府與社會,、理論與實踐、理想與現(xiàn)實的“橋梁”,。
中央與地方的關系
房產(chǎn)稅的稅源幾乎沒有流動性,，并且繳納的稅款與地方公共服務具有最直接的聯(lián)系，因而是典型的地方稅種,。如果我國考慮將房產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的話,，面對各地的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政收入情況,、房價高低等方面的較大差異,，“一刀切”的稅制恐怕會加劇區(qū)域財力的不均衡。因此,，在房產(chǎn)稅立法過程中,，可以考慮更好地發(fā)揮地方的積極性。
從我國目前的實際情況看,，暫不完全下放稅收立法權也是較為穩(wěn)妥的,。不過，省級政府可以根據(jù)稅收行政法規(guī)來制定實施細則,，對于營業(yè)稅等稅種還享有在法定范圍內自行確定稅率的權力,。對于房產(chǎn)稅而言,，同樣建議全國人大在立法中對稅率等項目設置法定范圍，允許地方根據(jù)實際情況具體調整,。在房產(chǎn)稅作為地方主體稅種的情況下,，低稅率會使得地方財政收入縮水，且房產(chǎn)稅稅源本身流動性不大,，因而不太可能導致嚴重的惡性稅收競爭,。反過來說，這就要求全國人大立法將關注點放在幅度稅率的上限,，保持各地的稅負水平總體合理,。
需要特別討論的是，地方對于房產(chǎn)稅的調整權應當由地方人大還是地方政府行使,。根據(jù)《立法法》第64條第1款,、第73條第2款規(guī)定，地方性法規(guī)和地方政府規(guī)章的范圍都包括執(zhí)行性立法,，因而無論授權給誰,，都不存在合法性上的問題。不過,，從正當性角度考慮,，地方人大作為地方國家權力機關，更適合決定重大地方性事務,。特別是對于涉及地區(qū)納稅人切身福祉的稅收事項來說,，更應當由地方人大及其常委會根據(jù)法律的授權來決定。
黨的十八屆三中全會提出了“現(xiàn)代財政制度”和“科學的財稅體制”的概念,，并且多次強調制度在財稅領域的重要性,。而制度的關鍵就是法治,，制度建設的核心在于法治建設,。我國深化財稅體制改革的過程，也必然是經(jīng)由財稅法制走向財稅法治的過程,。具體到房產(chǎn)稅改革來說,，法治化既是其制度目標，也是其優(yōu)選路徑,。其實,，從行政主導路徑走向立法主導路徑，本身也是一次改革,，而且是制度和觀念上的雙重深刻變革,。
