●從世界歷史角度看，稅收法定原則在各國(guó)的興起是持續(xù)推動(dòng)近代民主、法治的一種力量。在我國(guó),，近年來(lái)，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視,，也已經(jīng)成為普遍認(rèn)可的社會(huì)共識(shí),。
●落實(shí)稅收法定原則，可為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定,、合理的稅法環(huán)境,，有利于以點(diǎn)帶面地推進(jìn)我國(guó)的民主法治進(jìn)程，也可以助力形成良性,、文明,、互動(dòng)、和諧的社會(huì)運(yùn)行方式,。
●15年來(lái)首次大修的《立法法》在三審稿明確彰示了稅收法定原則,，并在條款編排上將其放在重要的位置。但對(duì)稅收法定原則的規(guī)定仍需要精確,、周延,，還有一些可改進(jìn)之處。
●除了《立法法》對(duì)稅收立法的要求以外,，《稅收征收管理法》也應(yīng)細(xì)化稅收征納的制度和程序,、約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力，在某種程度上也可以視為對(duì)《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補(bǔ),。
稅收法定原則是一項(xiàng)歷史悠久,、國(guó)際通行的基本法律原則,，指導(dǎo)著稅收立法,、執(zhí)法和司法，對(duì)規(guī)范政府征稅權(quán),、保障納稅人權(quán)利至為關(guān)鍵,，堪稱稅法領(lǐng)域的“帝王原則”。在我國(guó)當(dāng)前“四個(gè)全面”的時(shí)代背景下,，稅收體制改革和稅法體系構(gòu)建占據(jù)牽一發(fā)而動(dòng)全身的地位,，全面落實(shí)稅收法定原則也成為大勢(shì)所趨,、民心所向。
正在召開(kāi)的十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議于3月8日第三次審議《立法法修正案（草案）》,，并將于3月15日表決,，其中的一個(gè)亮點(diǎn)就是增加了對(duì)稅收法定原則的明確規(guī)定。通過(guò)回顧稅收法定近年來(lái)在我國(guó)的發(fā)展歷程,，準(zhǔn)確和整全性地剖析稅收法定的涵義,，進(jìn)而闡明稅收法定的現(xiàn)實(shí)影響，有助于我們更好地領(lǐng)悟稅收法定的重要性和必要性,，更堅(jiān)定地把握進(jìn)一步深化稅收法定原則的落實(shí),。
稅收法定原則的歷史演進(jìn)
追溯人類發(fā)展的歷史沿革，稅收法定原則濫觴于1215年英國(guó)《大憲章》,，隨后擴(kuò)展至全球范圍,，并體現(xiàn)在絕大多數(shù)國(guó)家的憲法中。例如,，1787年《美國(guó)憲法》第1條規(guī)定“一切征稅議案首先應(yīng)當(dāng)由眾議院提出”,、“國(guó)會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收”；《法國(guó)憲法》第34條規(guī)定“下列事項(xiàng)由法律予以規(guī)定：……各種稅收的基準(zhǔn),、稅率和征收方式,。”可以說(shuō),，稅收法定原則在各國(guó)的興起和確立與人民爭(zhēng)取自身權(quán)利的進(jìn)程緊密相連,，是推動(dòng)近代民主、法治的先驅(qū),。
反觀我國(guó)的稅收立法和實(shí)踐現(xiàn)狀,，稅收法定尚存在較大的落實(shí)空間。
在規(guī)范層面,，通常觀點(diǎn)認(rèn)為,，現(xiàn)行《憲法》第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”并未從正面直接肯定稅收法定原則�,！抖愂照魇展芾矸ā返�3條“稅收的開(kāi)征,、停征以及減征、免稅,、退稅,、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”的約束力原則上只及于稅收征收管理,，不包括稅收立法行為,。至于《立法法》第8、第9條中只能制定法律的“稅收的基本制度”該如何界定，更是未置一詞,。
在實(shí)踐層面,，2007年印花稅“半夜雞叫”、2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn),、2014年財(cái)政部連續(xù)三度上調(diào)成品油消費(fèi)稅等稅收事件,，引發(fā)了普遍的關(guān)于正當(dāng)性和合法性的質(zhì)疑，其癥結(jié)就在于真正意義上稅收法定原則的缺失,。
令人頗為欣慰的是,，近年來(lái)稅收法治觀念日漸深入人心。在2013年全國(guó)“兩會(huì)”上,，趙冬苓等31位全國(guó)人大代表提出稅收立法權(quán)應(yīng)回歸人大,，被譽(yù)為“最有含金量議案”。十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》第八章“加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)”中專門提出“落實(shí)稅收法定原則”,，這是黨的綱領(lǐng)性文件里第一次明定稅收法定原則,。正在審議的《立法法修正案（草案）》三審稿將原先《立法法》第8條的稅收部分獨(dú)立出來(lái)作為一項(xiàng)，明確“稅種的開(kāi)征,、停征和稅收征收管理的基本制度”只能由法律規(guī)定,，并且放在民事基本制度、基本經(jīng)濟(jì)制度等項(xiàng)目之前,。種種現(xiàn)象說(shuō)明,，稅收法定原則已經(jīng)被中央高層所重視，也已經(jīng)成為普遍認(rèn)可的社會(huì)共識(shí),。
稅收法定原則需要全面準(zhǔn)確理解
誠(chéng)然,，與2000年《立法法》對(duì)稅收法定的籠統(tǒng)、含糊的“浮光掠影”相比,，15年之后迎來(lái)首次大修的《立法法》在這方面進(jìn)步很大,。三審稿首次明確彰示了稅收法定原則，并在條款編排上將其放在重要的位置,。
但嚴(yán)格地說(shuō),，較之2014年12月的二審稿，三審稿對(duì)稅收法定原則的規(guī)定不夠精確,、周延,，仍有一些可改進(jìn)之處。二審稿中的相應(yīng)條文為“稅種,、納稅人,、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù),、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規(guī)定,，這一表述在三審稿中卻進(jìn)行了簡(jiǎn)化，“納稅人,、征稅對(duì)象,、計(jì)稅依據(jù)、稅率”四個(gè)重要的稅收元素被刪除,，只保留了“稅種的開(kāi)征,、停征”的法定。要言之,，三審稿的表述遠(yuǎn)不足以涵蓋稅收法定原則的其他內(nèi)容,，不利于有效規(guī)范政府的征稅權(quán)力、維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益,、發(fā)揮人大在稅收立法中的主導(dǎo)作用,，也不利于全面落實(shí)稅收法定原則。
回歸稅收法定原則的本源,，其涵義實(shí)際上包括三個(gè)方面：
一是課稅要件法定,，即納稅人、征稅對(duì)象,、計(jì)稅依據(jù),、稅率、稅收優(yōu)惠,、繳納程序等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定,；二是課稅要素明確，即上述基本稅收要素在法律中的規(guī)定應(yīng)盡可能是明確,、詳細(xì)的,，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；三是征稅合法,，即稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要件和征納程序來(lái)征收稅款,，不允許隨意加征、減征,、停征或免征,。概括起來(lái)，前兩點(diǎn)主要是對(duì)稅收立法的要求,，最后一點(diǎn)則是對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的要求,。
此外，全國(guó)人大及其常委會(huì)在制定或修改稅收法定原則所指的狹義上的“法律”時(shí),，不僅應(yīng)當(dāng)做到最低層次的稅種的開(kāi)征,、停征法定，還應(yīng)當(dāng)盡量明確規(guī)定每個(gè)稅種的各項(xiàng)基本稅收要素,，這樣才能實(shí)現(xiàn)稅收法定原則對(duì)立法機(jī)關(guān)的完整要求,。
對(duì)三審稿中的表述，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為“稅種”就包括了“納稅人、征稅對(duì)象,、計(jì)稅依據(jù),、稅率”，但細(xì)究之,，這種觀點(diǎn)難以成立,。通過(guò)法律解釋可以發(fā)現(xiàn)，單純的稅種開(kāi)征法定僅僅意指開(kāi)征一個(gè)新稅種需要制定一部稅收法律,，既沒(méi)有對(duì)稅法規(guī)定新稅種的明確和細(xì)致程度提出要求,，更不能包含現(xiàn)有的18個(gè)稅種的基本稅收要素調(diào)整必須由法律規(guī)定的內(nèi)容，未能彰顯稅收法定的全面要義,。
以稅率為例,，稅率是稅收基本制度中的核心要素，決定了納稅人稅負(fù)的輕重,，也是現(xiàn)實(shí)中很容易被調(diào)整的稅收要素,，如果《立法法》規(guī)定的稅收法定原則不包含稅率應(yīng)由法律規(guī)定的話，就意味著行政機(jī)關(guān)可能獲得了擅自增加或降低稅率的大權(quán),，其結(jié)果必然將是稅制變動(dòng)不居,、“有權(quán)可能任性”。
應(yīng)該說(shuō),，一國(guó)《憲法》或許可以對(duì)稅收法定做簡(jiǎn)短申明,，但《立法法》作為“管法的法”，理應(yīng)更加完整,、詳明地闡釋稅收法定的意涵,。因此，基于對(duì)稅收法定原則的準(zhǔn)確理解,，《立法法》不應(yīng)停留于“開(kāi)征新稅種要立法”的層面,，而應(yīng)當(dāng)整全性地彰明，各稅種的基本稅收要素以及稅收征管基本制度應(yīng)在法律中予以盡量明確,、精細(xì)的規(guī)定,。
稅收法定原則的影響和展望
由于稅收法定涵蓋立法和執(zhí)法兩部分內(nèi)容，所以,，在《憲法》的統(tǒng)帥下,，需要將《立法法》與《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定結(jié)合起來(lái)。換言之,，除了《立法法》對(duì)稅收立法（含稅收授權(quán)立法）的要求以外,，《稅收征收管理法》也應(yīng)細(xì)化稅收征納的制度和程序、約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力,，其所反映的稅收法定原則在某種程度上也可以視為對(duì)《立法法》三審稿中相關(guān)不足的彌補(bǔ),。
從經(jīng)濟(jì),、政治、社會(huì)多位一體的國(guó)家治理角度考察,，全面落實(shí)稅收法定原則無(wú)疑具有重大且深遠(yuǎn)的意義,。
第一，稅收法定可為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定,、合理的稅法環(huán)境�,，F(xiàn)階段,，我國(guó)已經(jīng)基本建立起市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初步框架,，但尚未建立起法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。體現(xiàn)在稅收領(lǐng)域,，目前尚有15個(gè)稅種未做到“一稅一法”,，稅法規(guī)范的低位階導(dǎo)致納稅人的財(cái)產(chǎn)安全、經(jīng)營(yíng)自由等缺少較穩(wěn)固的保障,。鑒于此,，稅法促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要體現(xiàn)，就是通過(guò)充實(shí)和完善稅法體系,，設(shè)計(jì)科學(xué)的現(xiàn)代稅制,，為市場(chǎng)主體提供穩(wěn)定的預(yù)期和行為指引。
第二,，稅收法定有利于以點(diǎn)帶面地推進(jìn)我國(guó)的民主法治進(jìn)程,。稅收的征收是將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化成公共財(cái)產(chǎn)的過(guò)程，與每個(gè)納稅人的切身利益息息相關(guān),，故而,，稅收的法治化備受社會(huì)關(guān)注，亦是開(kāi)創(chuàng)改革和法治新局面的極佳路徑,。在稅收法定的指引下,，廣大納稅人間接或直接參與稅收的征收、管理和使用活動(dòng),，行使納稅人權(quán)利,，可以大大增強(qiáng)納稅人的法治意識(shí)和民主能力。
第三,，稅收法定可以助力形成良性,、文明、互動(dòng),、和諧的社會(huì)運(yùn)行方式,。隨著居民財(cái)富顯著增加、利益訴求日趨多元,，納稅人對(duì)自身的財(cái)產(chǎn)權(quán)益保護(hù)比任何時(shí)候更加重視,，如果處理不當(dāng),，容易引發(fā)社會(huì)沖突。依托稅收法定原則的落實(shí),，在制定稅收規(guī)則時(shí)便開(kāi)放地聽(tīng)取民意,、吸納民智，經(jīng)由充分的對(duì)話,、協(xié)商,、博弈和調(diào)適，最終形成凝聚盡可能多共識(shí)的民主決策產(chǎn)物,，可以提前消化可能出現(xiàn)的異議,，化解潛藏的社會(huì)矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。
總之,，全面落實(shí)稅收法定原則是“四個(gè)全面”建設(shè)的重要抓手和突破口,，能夠更有效地規(guī)范征稅權(quán)，使行政機(jī)關(guān)“有權(quán)但不任性”,，保障納稅人權(quán)利,，維護(hù)公共利益，進(jìn)而構(gòu)建現(xiàn)代化的稅法治理格局,。站在《立法法》修改的節(jié)點(diǎn)上,，要想將稅收法定原則真正融貫于稅收立法、執(zhí)法,、司法和守法的實(shí)踐中,，我們還有很長(zhǎng)的一段路要漸進(jìn)探索和攻堅(jiān)克難。
